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壹、前言 鑑識會計之運用中，侵權爭議與訴訟(Infringement disputes and litigation)的比率愈來愈高，特別是經濟不景氣的時代侵權案件層出不窮，對鑑識會計運用的需求也就更加殷切。
在侵權爭訟的案件中，爭論的核心在於一方(通常是被告)對另一方(通常是原告)是因為侵權造成的經濟損害是否負「損害賠償的責任」？(whether is liable for the economic damages suffered by the plaintiff)，以及經濟損害是否能合理可靠地衡量計算？前者在於論證、辯明一方對另一方負損害賠償的法律責任，後者在衡量計算一方對另一方應負擔損害賠償的金額。財務鑑識在侵權經濟損害的運用架構如下：
- 法律層面：一方對另一方所遭受經濟損害之全部或部分有賠償責任，亦即一方(受害者)之經濟損害與另一方(加害者)之作為或不作為(例如侵權或違約行為)有直接因果關係。
- 經濟層面：受害者之經濟損害金額能合理確定(reasonable certainty)地加以衡量計算。
貳、經濟損害之衡量與計算 侵權爭訟每個案件的事實情況、所處環境、適用的證據各異，因此差異性很大，鑑識會計人員必須針對每一個案迅速了解雙方爭訟的爭點，一般通常是一方(原告)要求另一方(被告)賠償其所遭受到的經濟損害，也就是所遭受的「損失的利潤(lost profit)」。
「損失的利潤」的衡量、計算，必須釐清及分析下列事項：
- 侵權影響的標的及範圍。
- 侵權所造成損害的期間(何時開始，是否已結束，或仍在持續中？封閉、開放或無限？)。
- 受影響標的之收入、費用基準量為何(通常根據歷史經驗)？
- 受影響標的之收入、費用成長率為何？在決定適當的成長率時，必需考慮公司控制以外的因素，例如通貨膨脹率、季節性變動、過去產業預測的準確率、競爭者等因素之影響。
- 歷史性的成長率是否適用於損害期間？
- 增額成本(可避免成本)如何決定與計算？
- 應採用何種衡量方法來估計減損的營業額(減損收入)與增額成本(可避免的成本)？
- 是否使用如EXCEL等較簡單的軟體直接計算減損收入與增額成本，或是應採用較複雜的方式，例如迴歸、統計或計量經濟的方法來計算？
- 是否須進行貨幣時間價值及風險的考量，亦即是否須進行折現？適當的折現率為何？
- 被害人是否有減輕其損害之機會？如有是否應予以衡量其可減輕的金額(其他收入或降低部分費用)？
參、減損收入衡量方法在決定適當的減損收入衡量方法前，財務鑑識專家必須分析下列事項：
- 損害的原因。
- 要求損害賠償的事實基礎(factual basis)。
- 決定支持財務(損害)請求的證據。
- 估計損失的收入，包括支持此項數字的歷史性財務資訊。
- 與損失的收入相關連的增額(可避免/可節省)的成本，包括與損失收入相關的成本動因，以及支持的紀錄。
- 根據上述損失的收入及相關連的增額成本所決定之損失利潤。
- 經濟與產業前景對經濟損害請求的影響。
在歷史損害期間的實際經營結果，或在未來損害期間預期的經營結果，獲得以上經營結果的相關資料，並予以書面化。根據以上事項的分析，以及當時的環境與事實，選擇最適當的衡量方法如下：
- 損害時間的長度(封閉、開放或無限)。
- 適當的折現率(適用於損害期間為開放或無限，其未來損害之現值計算)。
- 合理確定準則之運用(Application of Reasonable Certainty standard)
美國法院關於損失利潤的裁判，原告是否應獲得損害賠(補)償的考量重點，在於原告對其提出的損害賠償金額，是否達到所計算的經濟損害是否合理的，而且專家在計算中所採用的因素是可靠的，而無不適當的「主觀臆測」，亦即是否遵循「合理確定準則」。此準則並非要求「完全的精確(exact precision)」，但法院在考量是否給予原告補償時，會認定原告所聘任的專家所提出的損害賠償鑑定(識)報告，是否符合「合理確定準則」，其考量的隱含因素如下：
- 是否確信原告已遭受至少部分的經濟損害。
- 被告應被歸責的程度。
- 對估計結果的正確性是否有信心，包含所使用的方法、假設、資料是否合理及可受驗證等。
- 請求損害金額的大小。
- 被害人是否有其他方法補償其損害。
減損收入衡量方法有4，依其常被使用的順序排列如下：
- 前後比較法 (The Before and After Method)
又稱「But for Method」，其邏輯(理論)基礎為：根據歷史帳冊記錄，原告的收入本應該「如此」，「但因為(But for)被告的違約或侵權行為，造成收入減少為目前的狀況」，因此被告應負責補償兩者之間所造成的損害(減損的收入減除可避免的成本)。本方法的優點是以歷史性實際資料為基礎，因此較容易被接受，也是在衡量損失利潤案件中最常被採用的方法。 - 標竿法 (The Benchmark or Yardstick Method)
本方法係假設存在可用來代替或證明原告損害期間應該有的收入、費用的可比較的對象，因此可透過取得可比較對象的營收、費用、利潤，作為衡量原告減損收入或可節省成本的合理依據。可用來作為可比較對象(標竿)的例子如下：
‧ 原告相同產品在不同地區的銷售金額或成長率。
‧ 與前期預算比較原告實際的費用。
‧ 未受被告行為影響之相類似產業實際營運狀況。
‧ 產業平均值。
‧ 訴訟前之預算值。 - 銷貨預測法 (Sales Projection Method)
本法係運用原告在一般經營活動中(in the ordinary course of business)(非為訴訟目的)所採用的預測方法，用以預測受損害期間的特定財務項目(例如收入、成本、費用)。公司如果已建立預算制度，則運用此方法應較容易且能提出文件。此方法在損害期間屬於開放或無限期間，較為常用。 - 市場模型法 (Market Model Method)
本方法是以原告在被告違約或侵權前的「市場占有率」為基礎，比較之後「市場占有率」的變化，用以推論「被告所遭受的「收入減損」；與前三種方法比較，本法較不常用，惟在專利侵權案例中，仍常被採用。
肆、增額成本的衡量 增額成本(費用)係指在攸關產能範圍內會隨收入增加而增加的成本(費用)，在分析上，應考慮「攸關的產能範圍(relevant capacity range)」，是因為長期而言，產能可以作調整(變動)，因此所有的成本(費用)都是變動的；如果所估計的減損損失超出攸關產能範圍，除非產能(基礎設施)也隨之增加，並反映在成本(費用)上，否則會被認為不合理而無法被法庭接受。
在利潤損失衡量計算中，之所以要辨認、衡量增額成本，是因為必須將增額成本(可避免成本)由減損收入減除，才能獲得所損失的利潤。
增額成本的辨認涉及成本習性(cost behavior)的辨認與決定；成本依其習性(是否隨收入增減而變動)可分為固定、變動及半變動，在「攸關產能範圍」內，變動及半變動中之變動部分，係屬增額(可避免)成本，應予以辨認衡量，一般採用的方法如下：
‧ 科目分析法 (Account analysis method)。
‧ 高低點法 (High to low method)。
‧ 繪圖法 (Graphics method)。
‧ 統計法(迴歸、調查與抽樣等) (Statistical method)。
‧ 工業工程法 (Engineering method)。
伍、折現率之決定
如果損害期間型態屬於開放式或無限期，則利潤損失的衡量與計算涉及到未來，因此必須決定適當的折現率將所衡量之未來利潤損失予以折現，折現率之決定可參考評價中關於企業或無形資產評價，其折現率之決定方法，例如CAPM、MCAPM、Ibbotson Build-up method，選擇適當方法決定之。
陸、結論
隨著外部環境競爭日益劇烈，無形資產包括智慧財產的作用與影響力也隨之日益增加，仿冒、侵權、甚至盜用他人智慧財產權，包含專利、商標、品牌與營業秘密等案件層出不窮也就不足為奇了，因為仿冒、侵權、甚至盜用他人智慧財產所產生的訴訟案件當然也隨著日益增加。
衡量因為一方侵害另一方的智慧財產權所造成損害賠償的問題、必須處理下列兩個層面的問題：
- 法律層面：一方對另一方所遭受經濟損害之全部或部分有賠償責任，亦即受害者之經濟損害與加害者之作為或不作為(例如侵權或違約行為)有直接因果關係。
- 經濟層面：受害者之經濟損害金額能合理確定地加以衡量計算。
本文之目的主要在說明與分析第二個層面的問題：如何能合理確定(reasonable certainty)地衡量計算因為侵權行為所造成的經濟損害金額，以作為公平補償受害人所遭受損失的依據。
作者謝國松博士：會計師；(台灣及大陸)評價分析師；(NACVA)證券分析師；
中華民國稅務與專利代理人、仲裁人。