壹、前言 在過去的二十年中，對於環境問題所衍生全球是否能持續生存的關注顯著上升，也產生環境議題之全球性協議，包括《蒙特利爾議定書》、《里約宣言》、《京都議定書》、《聯合國氣候變化框架公約》及《巴黎氣候協定》等。
此外以營利為設立目標之企業也越來越意識到環境問題對企業運營、產品和服務的影響。環境風險不容忽視，已經與產品設計、營銷和健全的財務管理一樣，已成為成功經營企業的一部分。不良的環境行為可能會對企業及其財務狀況產生真正的不利影響，包括罰款、增加環境稅責任、土地價值損失、品牌價值破壞、銷售損失、消費者抵制、無法獲得融資、保險損失、或有負債、訴訟以及企業形象受損等。
因此幾乎所有業務方面都受到環境壓力的影響，包括會計。從會計的角度來看，最初的壓力是在對外部財務報導中感受到的，包括財務報導中的環境披露和/或單獨環境賬戶的製作。關於這些賬戶的性質和質量已經有很多相關研究（有關該領域的介紹，請參見Gray和ebbington，2001年）。然而環境問題不能僅僅通過外部報導來處理。環境問題需要在對外財務報導之前進行內部管理，此項需求有賴改變現行管理會計系統。
貳、傳統管理會計的環境審查
在理想的世界中，企業通過識別產品、流程和服務所附帶的環境成本，在其會計流程中反映及辨認環境因素對企業財務狀況與經營績效的影響。然而，現有的傳統會計系統無法充分處理環境成本髓帶來的影響，只將其歸入一般間接費用賬戶。因此，管理人員不知道這些成本的真實數目，管理這些成本的信息，也沒有減少成本的動力（聯合國可持續發展司UNSDSD，2003年）。此外目前大多數的管理會計技術都大大低估了不良環境行為的成本，也低估了改善環境問題所來來的好處。
由於現行管理會計技術會扭曲和歪曲環境問題的影響，導致管理人員做出對企業和環境都不利的決策。最明顯的例子與能源使用有關。英國政府最近的一項宣傳活動報告稱，由於效率低下，公司在能源上的支出平均多出30%。通過良好的能源管理，可以將能源生產對環境的影響降低30%，並將組織的能源支出削減30%。Frost和Wilmhurst(2000年)指出：由於未能改革管理會計的技術以納入環境問題，企業沒有意識到與環境相關的活動對損益(經營績效)與資產負債表的影響，同時也錯過了確實降低環境成本和其改進的機會，採用不正確的產品/服務定價、組合和開發決策，導致無法提升客戶價值，同時增加投資和其他具有長期後果的決策的風險。如果管理會計作為一門學科要有助於提高組織的環境績效，那麼它就必須改變。環境管理會計（Environmental Management Accounting，EMA）是一種將最佳管理會計思想和實踐與最佳環境管理思想和實踐相結合的嘗試。
參、環境管理會計（Environmental Management Accounting，EMA）
EMA是財務和非財務信息的生成和分析，以支持內部環境管理流程。它是對傳統財務與管理會計方法的補充，旨在開發有助於識別和分配環境相關成本的適當機制（Bennett和James(1998a)，Frost和Wilmhurst(2000)）。
EMA的主要領域如下：
• 產品定價
• 預算
• 投資評估
• 計算成本
• 環保項目的節約，或設定量化的績效目標。
EMA在範圍、技術和重點方面與普通管理會計一樣廣泛。Burritt等人(2001) 指出：「與EMA相關的術語仍然不準確」。Burritt等人將EMA視為傳統會計的一種應用，它關注公司對環境引起的影響，以貨幣單位衡量，以及公司對環境系統的相關影響，以物理單位表示。EMA可被視為環境會計架構的一部分，並被定義為「將貨幣和實物信息用於內部管理」。
Burritt等人開發了EMA的多維架構。他們的架構考慮了五個維度之間的區別：
• 內部與外部
• 實物分類與貨幣分類
• 過去和未來的時間表
• 短期和長期
• 在EMA應用的擬議架構中臨時與常規信息收集。
在此框架內，可以放置和分配不同的EMA技術，例如環境生命週期成本核算或環境成本核算。公司管理層可以根據自己的信息需求選擇合適的工具。
在Bennett和James的論文中(1997、1998a、1998b)，Bennett和James描述了環境管理會計的不同範圍和範圍。他們提供了一套有用的模型，其中之一是「與環境相關的管理會計金字塔」，以幫助評估環境管理會計實踐以及幫助設計和實施新系統。
據Bennett和James(1998a)提出的架構下，EMA關注收集與環境相關的數據(最低層)，這些數據通過技術和流程(中層)轉化為對管理者有用的信息(上層)。關鍵數據既有非財務性質，也有財務性質。績效衡量、運營預算、成本核算或定價等管理會計技術用於轉型。
文獻綜述揭示了定義環境成本的各種方法。1998年，美國環境保護署認為：環境成本的定義取決於公司打算如何使用信息，例如在資本預算或產品設計中。他們區分了四種類型的成本：
- 常規成本是那些與環境相關的原材料和能源成本。
- 潛在的隱性成本是那些被會計系統捕獲，但隨後在「管理費用」中失去其身份的成本。
- 或有成本可能會在未來發生——例如，清理成本。它們也被稱為或有負債。
- 形象和關係成本本質上是無形的，包括例如製作環境報告的成本。
然而，與被視為以不負責任的方式行事相關的成本相比，這些成本顯得微不足道。臭名昭著的Brent Spar事件導致了英國殼牌石油公司因消費者抵製而損失數百萬英鎊的收入，這就是環境問題對當今商業環境產生強大影響的一個例子。殼牌公司吸取了教訓，儘管有些晚了，因此完全重新設計了其環境管理系統。
Accounting for a Better World: Business and Government, ACCA發布了一份研究報告，概述了全面成本核算的行動議程（Bebbington、Gray、Hibbit和Kirk，2001年），其中包含對採用全面環境成本核算的商業案例的詳細審查。在Xerox limited(全錄公司) 的案例中，可以看到使用完全成本法（有時稱為生命週期成本法，Bennett和James(1998b)）的潛在收益的一個例子。
施樂公司的子公司施樂有限公司為其物流鏈引入了生命週期成本核算的概念。Xerox limited 的核心業務是製造複印機，以租賃而非出售的方式營運。此意味著機器在租期結束時將歸還給Xerox limited。在採用此營運模式之前，複印機以各種不同類型的包裝運輸，客戶很少可以重新使用這些包裝來退回舊複印機。客戶必須處理原始包裝並提供新包裝以在租賃期滿時歸還機器，而新包裝又不能用於重新裝運其他機器。這意味著Xerox失去了原始成本，不得不承擔包裝處理的費用。
但之後該公司發明並使用了一種標準包(手提袋)的新系統。推出了兩種類型的手提袋，以適應Xerox銷售的所有產品系列。手提箱可用於新機器的交付和返回。該公司的價值鏈成本分析表明，與之前存在的系統相比，包裝箱系統的成本大大降低，供應鏈變得更加可見。手提袋系統不僅節省了成本，而且減少了「拆包」時間並改善了客戶關係（Bennett和James，1998年b）。
United Nations Division for Sustainable Development, UNDSD(2003年)將企業環境總成本描述為環境保護成本（排放處理和污染預防）加上浪費材料的成本，再加上浪費的資本和勞動力成本。在這種情況下，浪費意味著生產效率低下（非物質產出的購買價值）。UNSDSD表示，根據一項調查，廢棄材料佔環境成本的40%至90%。人們應該認識到環境成本不是一種單獨的成本；相反，它們是流經整個公司的資金的一部分。
與環境成本相關的主要困難是它們的識別和分配。根據UNSDS(2003年)，傳統的管理會計制度傾向於將許多環境成本歸因於一般間接費用賬戶，結果是它們對管理低效率的「隱藏」。因此管理階層往往不了解環境成本的範圍，也無法識別成本節約的機會。EMA試圖使所有相關的、重要的環境成本變的清晰可見，以便在做出經營決策時可以考慮這些成本(Jasch，2003年)。UNSDS(2003年)將可用於識別和分配環境成本的管理會計技術確定為：輸入/輸出分析、流量成本核算、基於活動的成本核算(ABC)和生命週期成本核算。Application Performance Management(APM)教學大綱中特別提到的三種技術是輸入/輸出分析、基於活動的成本核算和生命週期，說明如下：
- 輸入/輸出分析 (input/output analysis)
輸入/輸出分析是一種可以提供有用的環境信息的技術，有時稱為質量平衡分析(Envirowise，2003)。這種技術記錄物質流的想法是「進來的必須出去——或者被儲存起來」(Jasch，2003年)。
購買的投入被視為100%，並與產出平衡——產出是生產、銷售和儲存的貨物以及剩餘物（被視為廢物）。材料以物理單位測量，包括能量和水。在過程結束時，物質流可以用貨幣單位表示。因此，如果購買了100公斤的材料，但只生產了80公斤材料的產品，則必須以某種方式說明這20公斤的差異。例如，可能有10%作為廢料出售，90%是廢物。通過以這種方式計算產出，無論是在物理量方面還是在流程結束時，在貨幣方面，企業都被迫關注環境成本。 - 環境活動會計
環境活動會計係基於活動的成本核算 (Activity-based Costing, ABC) 「……代表一種管理成本會計方法，它根據產生成本的活動將所有內部成本分配給成本中心和成本動因」(UNDSD，2003年)。應用於環境成本的ABC區分環境相關成本和環境驅動成本。前者歸因於聯合環境成本中心，例如焚化爐或污水處理廠。後者隱藏在一般管理費用中，與聯合環境成本中心沒有直接關係——例如折舊增加或員工成本增加。然而，它們隨吞吐量而變化。
Schaltegger和Muller (1998) 指出「選擇適當的分配密鑰對於獲取正確的信息至關重要」。四個主要的分配鍵是：
• 排放量或廢物量
• 排放物的毒性和處理過的廢物
• 增加的環境影響（體積 x 每單位體積的輸入）處理排放量，以及
• 處理不同種類排放物的相對成本。 - 生命週期成本核算
在環境核算的背景下，生命週期成本核算是一種技術，需要對產品生產產生的全部環境後果和成本進行考慮，貫穿其整個生命週期，字面意思是「從搖籃到墳墓」。它總結了與產品生命週期相關的所有成本，無論誰承擔這些成本。這種方法將傳統的生命週期成本計算方法與環境和社會成本相結合。 - 環境管理是全面質量管理的一部分
只有當「環境審計」是此類系統的伴隨特徵時，才能通過開發環境管理系統(EMS)來追求環境質量管理。在這方面，組織變得自我調節，定期進行環境審計為組織提供了一個平台，使他們能夠採取自我批評和分析的態度，作為其日常組織管理流程的一部分。組織應努力實現以成功運行全面質量管理(TQM)計劃所需的同一類型文化為基礎的綜合環境戰略。
就良好的環境管理越來越多地被認為是TQM的重要組成部分而言，這兩者之間有著千絲萬縷的聯繫，這是有爭議的。與TQM一樣，重點是「持續改進」和追求卓越。這些組織追求的目標可能包括零投訴、零洩漏、零污染、零浪費和零事故。信息系統需要能夠通過提供組織努力實現此類目標的反饋（關於成功與否）來支持此類環境目標。這種環境質量管理方法需要製定環境績效措施和指標，以便對環境績效進行全面審查。許多（如果不是全部的話）全面質量管理會計技術可以被修改和有效地採用以幫助管理環境問題。
肆、結論 目前大多數企業並不知道自己的環境成本有多大，而且往往低估了這些成本。這將導致改進方案的成本節省計算失真。例如，Amoco Yorktown Refinery估計其環境成本佔非原油運營成本的3%。但是正如Ditz等人(1998)的案例研究所揭示的那樣，實際上它們佔非原油運營成本的22%。該研究還發現，很大一部分環境成本是由阿莫科未發現的其他工藝造成的。
EMA可以解決這些問題。上述會計技術有助於EMA識別和分配環境成本。此外還有估算環境成本的替代技術，例如Rimer(2000年)描述的「環境成本決策樹」。
EMA最顯著的問題在於缺乏對環境成本的明確定義。這意味著組織很可能沒有監控和報告此類成本。環境成本的增加可能會繼續，這將導致管理者對信息的需求增加，並為就明確的定義達成一致提供刺激。如果建立了環境成本的普遍適用的含義，則EMA的使用可能會增加，並對組織及其運營所在的環境產生積極影響。未來不僅有大公司有能力實施EMA，還將適用於財務資源較少的中小企業。
參考資料: